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Les prix de transfert peuvent-ils servir aux fins des déclarations douanières ?

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Les prix de transfert peuvent-ils servir aux fins des déclarations douanières ?
Par Jean-Marc Clément, LL.L., DESS, Premier Directeur, PricewaterhouseCoopers LLP/s.r.l./s.e.n.c.r.l.

Prenons l’exemple suivant: une filiale canadienne achète et importe des marchandises d’une société américaine dont elle est la filiale en propriété exclusive. Les deux sociétés ont par ailleurs convenu d’une entente de prix de transfert appuyée d’une étude détaillée à cet égard. Ces prix de transfert sont utilisés pour les transactions commerciales de biens et de services qu’elles s’échangent, et la préparation des états financiers, y compris le calcul de l’impôt sur le revenu.

Bien entendu, ces prix de transfert apparaissent également sur les factures commerciales utilisées pour les fins des déclarations douanières lors de l’importation des marchandises au Canada. Lors d’une vérification douanière, on indique à la filiale canadienne que les prix de transfert inscrits sur les factures commerciales ne correspondent pas à la valeur qui aurait dû être déclarée lors du dédouanement des importations.

Cette situation arrive très fréquemment et soulève toujours la même réaction de la part des dirigeants de la société canadienne vérifiée: Pourquoi nos prix de transfert ne peuvent-ils pas aussi servir aux fins des déclarations douanières? La réponse à cette question est relativement simple et c’est ce que nous tenterons d’expliquer dans cet article.

LES PRINCIPES SONT LES MÊMES

En soi, les principes directeurs sur l’établissement des prix de transfert aux fins de l’impôt sur le revenu et des douanes sont sensiblement les mêmes. Nous en énumérons quelques-uns.

Principe de la pleine concurrence

L’établissement du prix de transfert aux fins de l’impôt, de même que l’établissement de la valeur en douane des marchandises importées, partent tous deux du principe que les prix utilisés entre sociétés liées doivent être comparables à ceux de pleine concurrence, c'est-à-dire les prix qui prévalent entre sociétés indépendantes. Ce principe découle en grande partie des travaux et discussions ayant cours à l’Organisation de coopération et de développement économique («OCDE»). La circulaire en profite pour citer quelques passages de la publication de l’OCDE intitulée Principes applicables en matière de prix de transfert à l’intention des entreprises multinationales et des administrations fiscales. Du côté des douanes, le paragraphe 15 du Mémorandum D13-4-5 intitulé Méthode de la valeur transactionnelle entre parties liées fait lui aussi mention de cette publication de l’OCDE, et reconnaît l’application de ses principes dans l’établissement de la valeur en douane des marchandises importées d’une société liée.

Une question de méthode

Autre principe commun entre les prix de transfert aux fins de l’impôt et des douanes: l’application d’une méthode de calcul bien précise. Tant dans la Loi de l’impôt sur le revenu («LIR») que dans la Loi sur les douanes («Loi»), plusieurs méthodes sont identifiées pour établir ce prix. Bien qu’il s’agisse de deux législations distinctes utilisant un vocabulaire différent, les méthodes décrites pour l’établissement du prix de transfert approprié sont semblables à plusieurs points de vue.

En vertu de la Loi, les marchandises qui sont importées au Canada doivent faire l’objet d’une détermination de leur valeur, communément appelée «valeur en douane». Cette valeur sert au calcul des droits et taxes que l’importateur doit payer à l’Agence des services frontaliers du Canada («ASFC»). La Loi prévoit l’utilisation de six méthodes pour établir la valeur en douane. Pourquoi six? Parce qu’une seule méthode ne suffirait pas pour l’ensemble des opérations pouvant donner lieu à une importation. Ces méthodes sont prévues aux articles 48 à 53 de la Loi. La méthode utilisée le plus souvent est la méthode de la valeur transactionnelle, applicable à une vente pour exportation au Canada à un acheteur canadien. Les autres méthodes prévues par la Loi sont les suivantes: valeur transactionnelle de marchandises identiques, valeur transactionnelle de marchandises semblables, valeur de référence, valeur reconstituée et dernière méthode.

En vertu de la LIR, plusieurs méthodes sont également prévues pour établir un prix de transfert approprié. L’objectif visé par ces dispositions est d’établir le revenu imposable d’une société et ainsi calculer les impôts corporatifs devant être payés à l’Agence du revenu du Canada («ARC»). Les méthodes prévues par la LIR sont: la méthode du prix comparable non contrôlé, la méthode du prix de revente, la méthode de la valeur du prix de revient majoré, la méthode du partage des bénéfices et la méthode transactionnelle de la marge nette.

Il est donc clair que le principe commun qui se dégage des deux législations est d’encadrer l’établissement des valeurs par l’utilisation de méthodes bien précises. Toutefois des différences importantes existent entre les deux approches.

LES RÉSULTATS SONT DIFFÉRENTS

Bien que les prix de transfert aux fins de l’impôt et des douanes suivent les mêmes principes de base, des divergences importantes existent au niveau des objectifs visés et de l’approche utilisée par chacune des autorités fiscales et douanières.

Choix de la méthode appropriée

La distinction fondamentale entre les deux législations découle du fait que la Loi fait état d’un ordre de priorité dans l’utilisation des méthodes qu’elle prévoit, alors que la LIR n’oblige pas forcément à respecter un ordre hiérarchique entre les méthodes. Aux fins des douanes, la méthode à utiliser en priorité doit nécessairement être la méthode de la valeur transactionnelle. Si les critères d’application de cette méthode ne sont par rencontrés, alors la deuxième méthode dans l’ordre hiérarchique, soit la méthode de la valeur transactionnelle de marchandises identiques, sera obligatoirement utilisée. Et ainsi de suite jusqu’à la dernière méthode d’établissement de la valeur en douane, advenant le cas où aucune des cinq méthodes précédentes ne soit applicable en l’espèce.

En revanche, la LIR n’impose pas de façon législative un ordre hiérarchique devant obligatoirement être respecté. Bien sûr, des lignes directrices ont été publiées par l’ARC en ce qui concerne un ordre «naturel» d’application des méthodes d’établissement des prix de transfert. Toutefois, il s’agit d’une pratique administrative et non d’une règle impérative de nature juridique.

Par conséquent, si des méthodologies différentes sont appliquées aux fins des douanes et de l’impôt sur le revenu, il est normal que des valeurs différentes soient utilisées.

Inclusions et exclusions

Aux fins de l’impôt, il est préférable qu’une société établisse des prix séparés pour chaque opération conclue avec une société avec laquelle elle a un lien de dépendance. Toutefois, si les opérations sont étroitement liées ou continues, il se peut qu’elles ne puissent être évaluées séparément. Il en résulte donc un prix de transfert combiné.

Aux fins des douanes, les deux situations que nous venons de mentionner soulèvent des problèmes d’ajustement au prix de transfert convenu. Dans un cas comme dans l’autre, des additions ou déductions doivent nécessairement être effectuées au prix convenu afin de déterminer la valeur en douane. Sans ces ajustements, la valeur déclarée aux fins des douanes est inexacte.

Par exemple, un prix de transfert convenu pour des équipements importés d’une société liée peut inclure non seulement la valeur des équipements achetés, mais également d’autres montants pertinents à cette vente, comme la valeur de l’installation de l’équipement au Canada. En vertu de la Loi, la valeur de l’installation doit être déduite du prix des équipements pour fins de calcul de la valeur en douane. Bien que le point de départ dans les deux cas soit le même, les montants qui résultent de l’application des règles propres à l’impôt et aux douanes sont nécessairement différents.

COMMENTAIRES

Le but de cet article, de même que celui de la circulaire d’information publiée récemment, est de bien faire comprendre aux dirigeants de sociétés liées à quel point il est fréquent de constater des erreurs dans l’établissement des prix de transfert aux fins de l’impôt et des douanes.

De façon générale, les erreurs touchent plus souvent les douanes. Il est fréquent de constater que l’établissement des prix de transfert a fait l’objet d’études et d’analyses approfondies aux fins de l’impôt. Cependant, peu d’efforts sont consacrés à vérifier leur utilisation aux fins des douanes. Il est donc fréquent que les vérifications de douane donnent lieu à des paiements additionnels de droits de douane, avec intérêts et parfois pénalités, parce que l’importateur applique aveuglément ses prix de transfert à toutes ses importations. Ces erreurs sont très coûteuses si l’on tient compte de la période vérifiée, qui peut aller jusqu’à quatre ans.

Une meilleure préparation aurait pour conséquence de mieux contrôler les coûts et les risques découlant de ces vérifications. Notre recommandation est à l’effet de systématiquement réviser le bon usage des prix de transfert aux fins des douanes et de systématiquement inclure ce volet dans les études ou révisions des prix de transfert.