Août 2007, Volume 9, no 8

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Quand le ministre ne répond pas
Addison & Leyen  Ltd,  2007 DTC 5368 (C.S.C)(1)
Par Me Lynda Claude, avocate, M.Fisc

Quand le ministre ne répond pas à un avis d’opposition, le contribuable peut interjeter appel auprès de la Cour canadienne de l’impôt après l’expiration des 90 jours qui suivent la signification de l’avis d’opposition(2). S’il ne le fait pas la cotisation est réputée valide et exécutoire(3).

Lorsque le ministre établit une cotisation en vertu de l’article 160 de la Loi de l’impôt sur le revenu à l’égard d’une personne pour une obligation fiscale du fait d'autrui, et qu’un délai de cinq ans, huit ans ou même douze ans s'est écoulé depuis les transactions qui ont donné lieu à la cotisation,  l'inaction du ministre en raison du simple écoulement du temps n’ouvrira pas la voie aux recours en contrôle judiciaire du pouvoir discrétionnaire du ministre de cotiser.
 
L’affaire Addison & Leyen Ltd, entendue devant la Cour suprême du Canada et dont le jugement a été rendu le 12 juillet dernier a soulevé la question de savoir si l’article 18.5 de la Loi sur les Cours fédérales interdit à la Cour fédérale de recevoir une demande de contrôle judiciaire fondée sur une allégation d’exercice inapproprié, de la part du ministre, de son pouvoir discrétionnaire d’établir une cotisation en vertu de l’article 160 LIR.

L’affaire Addison & Leyen Ltd est aussi la dure réalité des transactions d'achat/vente d'entreprise/d’actions qui ont mal tournées. L’article 160 LIR, c’est  le risque auquel sont exposées les personnes qui ne transigent pas à distance, il fait courir le risque au cessionnaire d'un bien de se voir assujettir à perpétuité, à une dette fiscale de l'auteur du transfert, pénalités et intérêts en prime.

Les faits

Les couples Dietrich et Roach et leurs sociétés de gestion respectives détenaient le contrôle jusqu’en septembre 1989 de la société York Beverages (1968) Ltd. (ci-après appelée « York »), laquelle opérait une entreprise d’embouteillage. York a vendu en octobre 1988 la totalité des actifs de l’entreprise, à une tierce partie sans lien de dépendance, pour une somme de 10 millions de dollars et une dette de 3 millions prise en charge.

Après la vente des actifs de l’entreprise en 1988, les actionnaires ont reçu divers paiements de York, notamment à titre de dividendes 6,2 M$, d’allocations de présence d’administrateurs et de frais de gestion 2 M$, de prêts 5 M$ et autres montants pour une somme totale de 13,5 M$.

Après avoir versé ces montants York n’avait plus suffisamment d’actifs, sinon assez de liquidités pour acquitter la dette fiscale estimée à 2,8 millions de dollars se rapportant à son dernier exercice et à la vente de ses actifs d’exploitation en octobre 1988. 

Le 28 septembre 1989, les actionnaires de York vendirent l’ensemble de leurs actions à une tierce partie, appelée « Synergy » aux fins des présentes, avec qui ils transigent à distance, pour une somme de 1,1 M$. Le bilan de York était à ce moment constitué d'actifs ayant une valeur de 2 M $ et une dette fiscale potentielle de plus de 2M$.

Avant toutefois de procéder à la  vente des actions de York et au changement de contrôle, les administrateurs de York, messieurs et mesdames Roach et Dietrich furent remplacés par un représentant de Synergy, le 26 septembre 1989, afin qu’il soit procédé à l’acquisition de données sismiques pour un montant de 6 M$ donnant droit à une déduction fiscale visant à réduire à zéro la dette fiscale de York pour son année d’imposition 1989.

La cotisation

À l’automne 1990, le comptable des anciens actionnaires reçoit une demande de produire les déclarations d’impôt sur le revenu de York. Cette demande a été transmise à un représentant de Synergy.

En 1991 et 1992, ce même comptable à la demande des autorités fiscales, a fourni d’autres  renseignements  concernant la vente des actifs de l’entreprise et du paiement des dividendes.

Le 29 décembre 1992, York reçoit une nouvelle cotisation permettant une déduction de 1 696 500$ pour l’acquisition des données sismiques qui auraient été surévaluées à 6M$ résultant alors en une facture d’impôt de 3,2 millions de dollars comprenant 1,2 millions en intérêts et pénalités.

Un avis d’opposition a été déposé au nom de York le 5 mars 1993. Le ministre n’y a pas répondu. York n’a jamais interjeté appel devant la Cour canadienne de l’impôt.

Au début de l’année 1999, les autorités fiscales ont demandé des éclaircissements au sujet de certains des anciens actionnaires et le comptable de ceux-ci a envoyé les documents demandés, sans plus.

En février 2001, en vertu de l’article 160 LIR le ministre émet des cotisations, à l'égard de chacun des anciens actionnaires, fondées sur les transactions survenues en 1989. Les anciens actionnaires sont solidairement responsables du paiement de l'impôt dû par York qui, en 2001, s'élevait à 6 664 634,60 $ dont 4 685 679 $ en intérêts et pénalités.

En mai 2001, les anciens actionnaires ont déposé un avis d’opposition qui n’a fait l’objet d’aucune réponse du ministre.

En février 2005, les anciens actionnaires ont déposé devant la Cour fédérale une demande de contrôle judiciaire selon l’article 18.5 de la Loi sur les Cours fédérales(4) faisant valoir que le délai de douze ans qui s'est écoulé avant que les cotisations ne soient établies en vertu de l'article 160 LIR était abusif, qu’il les empêchait de contester valablement la validité de la cotisation devant la Cour canadienne de l’impôt et qu’il les privait de toute possibilité de se faire indemniser par le débiteur principal, York.

La Couronne soutient plutôt que la demande de contrôle judiciaire doit être radiée parce qu’en vertu de l’article 18.5 de la Loi sur les Cours fédérales, le pouvoir de la Cour fédérale de se saisir d’une demande de contrôle judiciaire d’une décision administrative est restreint dans la mesure où cette décision est susceptible d’appel en vertu d’une loi fédérale.

«18.5 Par dérogation aux articles 18 et 18.1, lorsqu'une loi fédérale prévoit expressément qu'il peut être interjeté appel, devant la Cour fédérale, la Cour d'appel fédérale, la Cour suprême du Canada, la Cour d'appel de la cour martiale, la Cour canadienne de l'impôt, le gouverneur en conseil ou le Conseil du Trésor, d'une décision ou d'une ordonnance d'un office fédéral, rendue à tout stade des procédures, cette décision ou cette ordonnance ne peut, dans la mesure où elle est susceptible d'un tel appel, faire l'objet de contrôle, de restriction, de prohibition, d'évocation, d'annulation ni d'aucune autre intervention, sauf en conformité avec cette loi»

Conditions d'application de l’article 160 LIR

Lorsqu’un débiteur fiscal a une obligation fiscale impayée pour l'année(5) durant laquelle il a transféré directement ou indirectement des biens à une personne ayant un lien de dépendance et que le transfert du bien a été effectué pour une contrepartie inférieure à la juste valeur marchande du bien, le débiteur fiscal et le cessionnaire sont solidairement tenus d’acquitter la dette fiscale, jusqu’à concurrence de la juste valeur marchande du bien transféré.

L’article 160 LIR s'applique au transfert direct ou indirect de bien ou à une série de transfert ce qui donne lieu à des cotisations en cascade. Dans la présente affaire, l’interposition des sociétés de gestion a donné lieu à un tel type de cotisation. Le ministre a ainsi le pouvoir discrétionnaire d’établir une cotisation à l’égard d’un nombre indéterminé de personnes pour la même dette fiscale (dans chaque cas, jusqu’à concurrence de la valeur du bien qu’elles ont reçu du débiteur fiscal, déduction faite de toute contrepartie payée). L'obligation fiscale de l’auteur du transfert devenant à son tour l’obligation principale du cessionnaire qui a reçu les biens avant de les avoir transférés à nouveau.

Ainsi, selon le paragraphe 160(2) LIR : « le ministre peut, en tout temps, établir une cotisation à l'égard d'un contribuable pour toute somme payable en vertu du présent article ».

Une cotisation selon l’article 160 s’établit comme si elle avait été établie sous l’article 152 LIR.  

L’article 160 est applicable à l’entière discrétion du ministre sans avoir d’abord eu à employer ou épuiser d’autres moyens de recouvrement ou sans qu’il n’ait à établir ou alléguer une intention d'évasion fiscale.

Il s'applique dans tous les cas où une dette fiscale existe à la fin d’une année d’imposition que les transferts de biens qui déclenchent l’application de l’article 160 aient eu lieu avant ou après la transaction d’où découle la dette fiscale. Comme dans la présente affaire où les montants payés aux actionnaires, y compris des dividendes, l’ont été avant que ne survienne l’acquisition des données sismiques qui auraient été surévaluées.

Le cessionnaire ne peut se soustraire à sa responsabilité en démontrant qu’il ignore tout ou n’a pas le contrôle des affaires du débiteur fiscal principal, ou qu’il ne peut les connaître ou les contrôler.

Le jugement de la Cour fédérale

La Cour fédérale a radié la demande de contrôle judiciaire disposant que les contribuables pouvaient recourir aux actions suivantes lorsque le ministre agit de façon injuste, abusive ou déraisonnable :

1. En tout premier lieu, interjeter appel de la cotisation devant la Cour canadienne de l'impôt. La Cour fédérale n'a alors pas compétence, en raison de l'article 18.5 de la Loi sur les Cours fédérales.
2. Subsidiairement, déposer un appel au ministre au motif que le contribuable a été traité de façon injuste, abusive ou déraisonnable, sur quoi le ministre a le pouvoir de renoncer à la totalité des pénalités et des intérêts payables par le contribuable. La décision du ministre saisi de cet appel peut à son tour faire l'objet d'une demande de contrôle judiciaire devant la Cour fédérale.
3. Déposer une action en dommages-intérêts fondée sur la négligence ou un abus de procédure des fonctionnaires de l'administration fiscale devant la Cour fédérale ou une cour supérieure provinciale
4. Demander un bref de mandamus devant la Cour fédérale pour forcer le ministre à agir sans délai.

Le jugement de la Cour d'appel fédérale

La Cour d’appel fédérale, à la majorité, a infirmé le jugement de radiation et a permis que la demande de contrôle judiciaire suive son cours. Selon la juge Sharlow, l’article 18.5 de la Loi sur les Cours fédérales  n’est pas  suffisamment explicite pour priver une personne de la possibilité de se prévaloir de la protection minimale que lui confère le droit de demander le contrôle judiciaire de l’exercice par le ministre de son pouvoir discrétionnaire. Et ce, du fait que l’article 160 LIR est  « essentiellement une mesure de recouvrement et non de cotisation (même s’il établit un mécanisme de cotisation) » et « compte tenu du pouvoir limité qu’a la Cour de l’impôt de superviser les actes des fonctionnaires du fisc dans le cadre d’un appel d’une cotisation fondée sur l’article 160 ». La juge Sharlow distingue les cotisations établies en fonction de l’article 160 LIR de celles fondées sur l’article 152 LIR qui ne donne pas au ministre un pouvoir discrétionnaire de cotiser ou pas.

La juge Sharlow dispose que le droit d’interjeter appel d’une cotisation fondée sur l’article 160 LIR ne serait pas le recours approprié pour corriger les irrégularités qui auraient été commises par le ministre dans l’exercice de son pouvoir discrétionnaire. La Cour conclut que les contribuables ne disposent pas non plus des autres recours qui ont été reconnus possibles en première instance et renvoi la demande de contrôle à la Cour fédérale pour audition.

Le Juge Rothstein, dissident,  se dit plutôt lié par le libellé employé par le législateur à l’article 160 LIR qui stipule que le ministre peut établir une cotisation  en tout temps. Il n’y a pas d’autre condition qui s’applique. Par conséquent, le moment où la cotisation est établie ne peut pas faire l’objet d’un contrôle judiciaire. En outre,  l'article 18.5 de la Loi sur les Cours fédérales est clair à l’effet qu’il ne peut y avoir de contrôle judiciaire devant la Cour fédérale lorsqu’il est possible d'interjeter appel devant la CCI

Le jugement de la Cour suprême

La Cour suprême a accueilli le pourvoi et radié la demande de contrôle judiciaire. La Cour a estimé qu’il n’était pas possible de recourir au contrôle judiciaire qui demeure possible dans la mesure où la question n’est pas autrement susceptible d’appel. 

En raison du libellé de l’article 160 LIR, le ministre dispose du pouvoir discrétionnaire d’établir une nouvelle cotisation à l’égard d’un contribuable en tout temps. « La longueur du délai écoulé avant qu’il soit décidé d’établir une cotisation à l’égard d’un contribuable ne suffit pas à fonder un contrôle judiciaire, sauf, peut-être, s’il s’agit d’autoriser un recours comme le mandamus pour inciter le ministre à faire preuve de diligence raisonnable une fois l’avis d’opposition déposé. » […] « On ne saurait permettre que le contrôle judiciaire serve à créer une nouvelle forme de procédure connexe destinée à contourner le système d’appel établi par le Parlement en matière fiscale ainsi que la compétence de la Cour de l’impôt. »

Où le bât blesse

Les actionnaires savaient que York devait possiblement payer de l’impôt sur la vente de ses actifs d’exploitation à la fin de son exercice clos le 28 septembre 1989. Ils savaient, selon ce que révèle la preuve, que Synergy prévoyait effectuer une transaction qui aurait ce résultat sur le plan fiscal, mais n’en connaissaient pas les détails.

Le contrat de vente des actions de York contenait une clause par laquelle Synergy s’engageait à produire les déclarations de revenu de York et à payer l’impôt sur le revenu dû. Cependant, il ne contenait aucune modalité conférant aux vendeurs le droit de vérifier que l’acheteur respecte son engagement afin de s’assurer que l’impôt de la société serait payé.

Les vendeurs n’ont par ailleurs obtenu aucune sûreté pour garantir que l’acheteur s’acquitterait de son obligation de payer l’impôt.

Le contrat ne contenait aucune clause obligeant l’acheteur à les informer d'une nouvelle cotisation établie ou proposée à l’égard de la société.

Et finalement, la cotisation ne peut être contestée, dans ces circonstances, que par un appel à la Cour canadienne de l’impôt, ce qui malheureusement n’a pas été fait.

1. Sa Majesté la Reine du chef du Canada et Agence des douanes et du revenu du Canada  (Appelantes) et Addison & Leyen Ltd., Concrest Corporation Ltd., John Joseph Dietrich, Jeannette Marie Dietrich, Rofamco Investments Ltd., Wilfred Daniel Roach, and Helen Ann Roach (Intimés)
   2007 DTC 5368, Cour Suprême du Canada, 12 juillet 2007, Citation neutre 2007 CSC 33
2. 169(1)b) LIR; 93.1.10 LMR - Appel à la Cour du Québec
3. 152(8) LIR; 1014 LIQ
4. L.R.C. 1985, ch. F-7
5. (ou une année antérieure)