Septembre 2009, Volume 11, no 9
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Renonciation à la citoyenneté américaine – Nouvelles règles d’expatriation(1)
Par Me Caroline Rhéaume, M.Fisc., Adm.A, Pl.Fin, TEP

Les règles applicables aux citoyens américains renonçant à leur citoyenneté américaine ont fait l’objet de divers changements au fil des ans. Les premières règles visant l'expatriation ont été adoptées en 1966 et étaient énoncées dans la Foreign Investors Tax Act of 1966(2). Cette loi visait à décourager l’expatriation qui souvent était utilisée comme stratégie pour cesser le paiement des impôts américains.

De nouvelles règles sont entrées en vigueur en 1996, lorsque le Congrès américain a adopté la Health Insurance Portability and Accountability Act of 1996(3). En vertu de cette loi, les personnes qui s'expatriaient des États-Unis principalement dans le but d'éviter l'impôt américain demeuraient assujetties à l'impôt pour une période de dix ans suivant leur expatriation. Les règles incorporaient clairement un test subjectif. Il s'agissait de déterminer si l'expatriation était ou non motivée par des considérations fiscales. Ces règles se sont appliquées jusqu’en juin 2004.

La législation américaine appelée American Jobs Creation Act of 2004(4) est venue, une fois de plus, apporter des changements aux règles américaines d’expatriation. En vertu de ces règles, un citoyen américain qui perdait sa citoyenneté américaine (ou un résident permanent à long terme (détenteur d’une carte verte) qui perdait son statut) était assujetti à une méthode de calcul d'impôt alternative applicable au cours des dix années suivant l'année de la perte de citoyenneté. Pendant ces dix années, si l’expatrié passait plus de 30 jours aux États-Unis, il était réputé être un résident américain pour toute l’année.

De nouveaux changements aux règles d’expatriation ont vu le jour suite à l’entrée en  vigueur du Heros Earnings Assistance Relief Act of 2008(5) (ci-après « la loi HEART »), modifiant le Internal Revenue Code de 1986(6).  Cette loi est entrée en vigueur le 17 juin 2008.  C’est à cette date que le gouvernement américain a adopté de nouvelles règles d’expatriation appelées « mark to market ».  Ces nouvelles règles diffèrent grandement des règles applicables antérieurement, notamment parce qu’elles prévoient un impôt de départ. Ces règles se retrouvent principalement aux dispositions 877A et 2801 de l’I.R.C.

Un citoyen américain qui renonce à sa citoyenneté américaine, le ou après le 17 juin 2008, est soumis à ces nouvelles règles. Les résidents permanents à long terme, c'est-à-dire ceux ayant eu une carte verte pour une période d'au moins huit ans au cours des 15 dernières années d'imposition (ci-après « résidents permanents ») sont également visés par ces nouvelles mesures. Toute partie d'une année (même une seule journée) compte comme une année. Il est à noter que toute année pour laquelle le résident permanent prend une position en vertu d'une convention fiscale, afin d'être traité comme non-résident des États-Unis en vertu de la convention, n'est pas comptée dans le calcul des huit années.

Qui est visé par l’impôt de départ américain

L’impôt de départ américain s’applique à un citoyen américain ou à un résident permanent qui renonce à sa citoyenneté américaine ou à son statut de résident permanent le ou après le 17 juin 2008 et :

  • dont l’impôt annuel net moyen payable pour les cinq dernières années excède 145 000 $ US (donnée de 2009) (indexé chaque année en fonction de l’inflation);
  • dont la valeur de l’avoir net est de 2 millions $ US ou plus; ou
  • qui n’est pas en mesure de démontrer qu’il a satisfait à toutes ses obligations fiscales américaines (au fédéral) au cours des cinq dernières années(7).

La notion « d’obligations fiscales américaines » vise, notamment, la production des déclarations d’impôt sur le revenu américaines, la production des déclarations d’impôt sur les dons, la production des déclarations de renseignements, le paiement des impôts, des intérêts et des pénalités.

La personne à laquelle l’impôt de départ américain s’applique est communément appelée « covered expatriate ».  Pour les fins du présent texte, nous utiliserons le terme expatrié visé.

Exceptions à l’impôt de départ américain

La loi HEART prévoit deux exceptions à l’application de l’impôt de départ américain(8). Ainsi, un individu ne sera pas réputé être un expatrié visé en vertu du test de l’impôt annuel net moyen ou du test de l’avoir net dans les deux situations suivantes. Toutefois, un expatrié qui n’a pas satisfait à toutes ses obligations fiscales au cours des cinq années précédant son expatriation ne pourra pas utiliser une de ces exceptions pour éviter l’application de l’impôt de départ.

Première exception : Citoyen et résident d’un autre pays

  • l’impôt de départ américain ne s’applique pas si l’individu visé a obtenu à sa naissance une double citoyenneté (soit la citoyenneté américaine et la citoyenneté d’un autre pays);
  • cet individu est un citoyen de cet autre pays au moment de son expatriation et il est assujetti à l’impôt de ce pays à titre de résident; et
  • il a été un résident américain aux fins fiscales en vertu du test de la présence importante pour au plus dix ans au cours des 15 dernières années. Ce test est décrit à la disposition 7701(b)(1)(A)(ii) du I.R.C.  Aux fins de ce test, un individu est réputé être un résident américain s’il a passé 183 jours ou plus aux États-Unis, calculés selon une formule, sur une période de trois ans.  À cette fin, 100 % des jours de l’année en cours sont comptés, auxquels s’additionnent un tiers des jours de l’année précédente et un sixième des jours de la deuxième année précédente.  Si le total est de 183 ou plus, l’individu est réputé résident des États-Unis pour l’année, s’il a passé au moins 31 jours aux États-Unis durant l’année visée. 

Deuxième exception : Renonciation à la citoyenneté américaine avant l’âge de 18 ½ ans

La seconde exception s’applique au citoyen américain qui renonce à sa citoyenneté américaine avant d’atteindre l’âge de 18 ½ ans. Cet individu ne doit toutefois pas avoir été un résident des États-Unis en vertu du test de la présence importante, expliqué ci-dessus,  pour plus de dix ans au cours des 15 dernières années.

Date où l’expatriation devient effective

Citoyen américain

Un citoyen américain conserve ce statut pour fins fiscales jusqu’au moment de la renonciation à sa citoyenneté. Un citoyen américain est réputé avoir renoncé à sa  citoyenneté américaine à la première des dates suivantes(9) :  

a) la date où le citoyen américain renonce à sa nationalité américaine devant un officier diplomatique ou consulaire des États-Unis aux termes du paragraphe (5) de la disposition 349(a) du Immigration and Nationality Act;

b) la date où l’individu remet au Département d’État des États-Unis une lettre signée de renonciation volontaire à sa nationalité américaine, confirmant  l’exécution d’un des actes d’expatriation mentionnés aux paragraphes (1), (2), (3) ou (4) de la disposition 349(a) du Immigration and Nationality Act;

c) la date où le Département d’État des États-Unis émet, en faveur d’un individu, un certificat de perte de nationalité américaine; ou

d) la date où une cour de justice américaine annule le certificat de naturalisation d’un citoyen américain.
Aux fins des paragraphes a) et b) ci-dessus, la renonciation ne sera effective qu’au moment où celle-ci est approuvée par l’émission d’un certificat de perte de nationalité émis par le Département d’État des États-Unis.

Résident permanent à long terme

La date d’expatriation d’un résident permanent est celle où il cesse d’avoir le statut de résident permanent au sens de la disposition 7701(b)(6) I.R.C.(10) Ceci survient lorsque la carte verte est révoquée ou qu’il est judiciairement ou administrativement déterminé que le résident permanent a abandonné sa carte verte.

En conséquence d’un amendement apporté à la disposition 7701(b)(6) I.R.C., un individu cesse d’être un résident permanent  s’il commence à prendre une position en vertu d’une convention fiscale afin d’être considéré résident d’un pays étranger, ne renonce pas aux bénéfices de la convention fiscale et informe le Secrétaire du Trésor de ce fait.

Effets des nouvelles règles d’expatriation

Calcul de l’impôt de départ

L’expatrié visé doit, dans un premier temps, déterminer le gain en capital payable s’il devait vendre tous ses biens à leur juste valeur marchande le jour précédant son expatriation. Les pertes en capital sont déduites des gains, mais ce calcul ne peut jamais  résulter en une perte en capital. Cette première étape s’apparente au calcul de l’impôt de départ pour les résidents canadiens quittant le Canada de façon permanente.

Les premiers 600 000 $ US de gains nets sont exemptés de l’impôt de départ(11). Ce montant est indexé en fonction de l’inflation pour les années postérieures à 2008.  Il est de 626 000 $ US pour 2009. L’excédent est imposable aux taux d’imposition applicables aux gains en capital. Le coût des biens assujettis à l’impôt de départ américain est augmenté en conséquence afin d’éviter une double imposition au moment de la disposition effective du bien.

Pour les fins de ce calcul, les biens dont le contribuable était propriétaire lorsqu’il est devenu résident américain pour la première fois sont réputés avoir été acquis pour un coût égal à leur juste valeur marchande au moment où le contribuable est devenu résident américain.

Choix de différer le paiement de l’impôt de départ

L’expatrié visé peut  choisir de différer le paiement de l’impôt de départ autrement dû jusqu’au moment soit de la vente du bien, soit de son décès, selon le premier de ces événements. Il pourrait aussi devoir payer son impôt dû si la garantie remise pour pourvoir au paiement de l’impôt de départ n’est plus adéquate et n’est pas remplacée par une garantie qui le serait(12). Une garantie acceptable au Secrétaire au Trésor doit être remise  afin de garantir le paiement de l’impôt de départ(13).  Des intérêts sont toutefois payables sur le solde dû, malgré le report du paiement de l’impôt.

Renonciation aux bénéfices en vertu d’une convention fiscale

Toute demande de report du paiement de l’impôt de départ doit être accompagnée d’une renonciation irrévocable à tout droit en vertu d’une convention fiscale qui pourrait empêcher les États-Unis de cotiser ou de réclamer l’impôt dû en vertu de l’expatriation(14).

Le choix de reporter le paiement de l’impôt de départ est irrévocable et ne s’applique qu’aux biens décrits dans le formulaire de choix. Le choix se fait bien par bien(15).

Biens non assujettis à l’impôt de départ

Certains biens ne sont toutefois pas visés par l’impôt de départ(16). Ils font l’objet d’un traitement fiscal différent. Les régimes de rémunération différée admissibles sont soumis à une retenue à la source de 30 % lorsque des sommes sont versées par ces régimes en faveur d’un expatrié visé(17). Si un régime de rémunération différée n’entre pas dans la catégorie des régimes admissibles, la valeur présente du régime est prise en compte lors de l’expatriation. Un montant égal à la valeur présente des bénéfices accumulés dans le régime est réputé avoir été reçu par l’expatrié visé le jour précédant son expatriation(18).  La définition du terme « régimes de rémunération différée » se retrouve à la disposition 877A(d)(4) I.R.C. Certains régimes sont plutôt classés dans la catégorie des comptes à impôt reporté. Ceci est notamment le cas du Individual Retirement Account (IRA). L’expatrié visé est réputé recevoir la valeur de ces comptes le jour précédant son expatriation(19).

Les participations dans des fiducies dites « non grantor trusts » font également l’objet de mesures particulières(20).

Formulaires à produire

Un expatrié visé doit produire le formulaire 8854 « Expatriation Information Statement » avec sa déclaration de revenus américaine pour l’année de son expatriation.

L’Internal Revenue Service a fait paraître une nouvelle version du formulaire 8854 en mai 2009. Ce formulaire comprend une partie visant les individus qui se sont expatriés avant le 17 juin 2008, et une partie pour ceux qui se sont expatriés après le 16 juin.

En avril 2009, l’Internal Revenue Service a publié le formulaire W-8CE « Notice of Expatriation and Waiver of Treaty Benefits ». Ce document doit être complété par les expatriés visés et il doit être remis au payeur si l’expatrié détenait au moment de son expatriation un intérêt dans :

  • un régime de rémunération différée admissible ou non;
  • un compte à impôt reporté;
  • un intérêt dans une fiducie dite non grantor trust aux fins fiscales américaines

Le formulaire W-8CE doit être produit dans les 30 jours de l’expatriation pour chaque compte.

Nouvelles règles relatives aux dons et legs faits le ou après le 17 juin 2008 par un expatrié visé

En vertu des règles d’expatriation, certains dons ou legs faits par un expatrié visé en faveur d’un citoyen ou résident américain peuvent être imposés entre leurs mains au taux marginal le plus élevé (soit 45 % pour 2009), sous réserve de certaines exceptions. Ces nouvelles règles se retrouvent à la disposition 2801 I.R.C. Un citoyen américain qui choisi de renoncer à sa citoyenneté ou un résident permanent qui renonce à ce statut doit prendre ces mesures en considération s’il a des membres de sa famille vivant aux États-Unis et à qui il songe faire des dons ou des legs suite à son expatriation.

Me Caroline Rhéaume est Conseillère Gestion de Patrimoine chez Partenaires Financiers Richardson Ltée

  1. Pour une revue des règles d’expatriation applicables avant le 17 juin 2008, voir Caroline Rhéaume, «Renoncer à la citoyenneté américaine, est-ce si complexe qu’on le prétend», Revue de planification fiscale et financière, APFF, 2006, vol. 27, no. 2.
  2. Pub. L. no 89-809, adoptée le 13 novembre 1966.
  3. Pub. L. no 104-191, adoptée le 21 août 1996.
  4. Pub. L. no 108-357.
  5. Pub. L.  no 110-245.
  6. Internal Revenue Code of 1986 et mod. (ci-après « I.R.C. »).
  7. Disp. 877A(g)(1)(A), 877(a)(2) I.R.C.
  8. Disp. 877A(g)(1)(B) I.R.C.
  9. Disp. 877A(g)(3)(A),877A(g)(4) I.R.C.
  10. Disp. 877A(g)(3)(B) I.R.C.
  11. Disp. 877A(a)(3)(A) I.R.C.
  12. Disp. 877A(b)(1), (3) I.R.C
  13. Disp. 877A(b)(4) I.R.C.           
  14. Disp. 877A(b)(5) I.R.C
  15. Disp. 877A(b)(6) I.R.C
  16. Disp. 877A(c) I.R.C.
  17. Disp. 877A(d)(1)(A), 877A(d)(3) I.R.C.
  18. Disp. 877A(d)(2)(A) I.R.C.
  19. Disp. 877A(e)(1), (2) I.R.C.
  20. Disp. 877A(f) I.R.C.

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